按照《独立审计具体准则第９号——内部控制与审计风险》（以下简称《内部控制与审计风险》）的要求，注册会计师在审计过程中应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平。评估审计风险首先应当测试与评价被审计单位的内部控制是否有效。
    两者之间的关系可以概括如图一。无论被审计单位内部控制存在固有风险还是控制风险，注册会计师都应当通过测试加以识别，否则，就会出现检查风险，而原本属于被审计单位的会计风险就会转变为注册会计师的审计风险。鉴于审计的中介地位，审计风险对投资者利益构成的威胁要比会计风险更严重。相应地，对于广大投资者而言，审计责任要比会计责任更加突出。
    《内部控制与审计风险》同时指出，相关内部控制一般应当实现以下目标：
    （一）保证业务活动按照适当的授权进行；
    （二）保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；
    （三）保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；
    （四）保证账面资产与实存资产定期核对相符。
    在下面的案例中，我们将探讨四川华信?穴集团?雪会计师事务所有限责任公司（以下简称“四川华信”）对西藏药业内部控制有效性的失误判断。需要指出的是，这个案例并不孤立。不断有上市公司事后披露内部控制问题，如未经批准对外巨额担保（如江苏索普为控股股东银行贷款提供担保１５０７７万元未履行相应的决议程序和信息披露义务），控制股东资金占用（如沈阳机床超过５亿元的资金被控制股东等关联方占用），虚增资产（如湘火炬虚减资产、负债各５．７亿元）和虚计利润（如丰乐种业连续６年虚构业绩）等等。此外，类似宝钢股份未经股东大会授权而由董事会越权决定固定资产折旧变更的事项，也属于内部控制风险（准确地说是控制性风险）。
    在现阶段，没有人可以保证董事会不是大股东控制下的工具，也没有人可以保证董事会的决议仅符合大股东利益而不对广大中小股东利益构成损害。这充分表明现阶段国内上市公司独立审计过程中注册会计师的内部控制测试存在很大漏洞，由此必然影响到所出具的审计报告意见类型是否恰当，当然也削弱了注册会计师在广大投资者心目中的信任度。

案例

涉及问题：内部控制
涉及对象：四川华信?穴集团?雪会计师事务所有限责任公司与西藏药业（６００２１１）
    与一些绩差公司设法利用非常项目收益充实表观业绩的情况相反，预计在３月３１日披露２００４年度报告的西藏药业（６００２１１）可能不得不由于本年度完成的一项非常交易而少计１０００万元收益。研究人员发现，这一改变投资者预期的会计差错与上一年度不可信任的审计报告有密切关系。
    据董事会２００４年１月２９日发布的《关于转让“南磨房小区住宅项目”开发经营权重大事项公告》，西藏药业２００３年向浙江元景置业投资有限公司转让南磨房小区住宅项目开发经营权?熏后者除退还本公司已投入该项目的全部资金外?熏另向本公司支付１０００万元人民币的项目补偿款。另据同年３月１８日临时股东大会决议公告，参会股东全体通过了上述《关于转让“南磨房小区住宅项目”经营权的报告》。
    为什么上述非常项目产生的１０００万元收益不能计入西藏药业２００４年度业绩呢？答案是，这一２００４年３月１８日方才获得股东大会授权的交易所产生收益早已被计入公司２００３年度“投资收益”项下。糟糕的是，该等提前确认的投资收益占当期利润总额５６９万元的１７５．７５％。如果将其剔除，西藏药业２００３年度将出现亏损（见图二）。
    中国证监会西藏监管局对西藏药业就此发出的《限期整改通知书》中提出：“公司决策程序不规范。‘南磨房小区’、‘新星花园’两个超过净资产１５％的投资项目，均由董事长先签订合同，一个月后才提交董事会审议，违反了《公司章程》中对外投资决策程序的有关规定”。
    不难看出，西藏药业未经授权而提前确认收益是一项明显的会计差错。尽管如此，四川华信?穴集团?雪会计师事务所有限责任公司（以下简称“四川华信”）的注册会计师徐家敏、王小敏依然为该公司出具了标准无保留意见的审计报告。这使得一家原本亏损的上市公司成为一家表观盈利的上市公司，并让广大投资者完全暴露于虚假财务报告的风险之下。
    依据《内部控制与审计风险》第三十五条的规定，如经实施有关审计程序，注册会计师仍认为某一重要账户或交易类别认定的检查风险不能降低至可接受的水平，应当发表保留意见或拒绝表示意见。
    鉴于本案例中四川华信的注册会计师对年报发表的是标准无保留意见审计报告，可以理解为注册会计师在实施审计时认为自己没有受到条件限制，并实施了其认为完整的和必要的审计程序。那么，既然经过了该等必要的审计程序，既然上述提前确认投资收益的问题显而易见，为什么注册会计师还认为会计报表“在所有重大方面公允反映了西藏诺迪康药业股份有限公司２００３年１２月３１日的财务状况以及２００３ 年度的经营成果”呢？ 
    在我们对四川华信为西藏药业出具不可信任审计报告表示遗憾的同时，对足以确认为错误的审计报告不能被纠正，对相关会计师事务所以及注册会计师的错误责任不能被追究，表示更严重的关切。
    经济观察研究院ＣＰＡ信任度课题组  方琦