根据《独立审计具体准则利用其他注册会计师工作》，负责对被审计单位会计报表整体发表审计意见的注册会计师称之为主审注册会计师；负责对被审计单位的一个或多个组成部分（包括部门、分支机构、子公司和联营公司等）的会计信息实施审计的其他会计师事务所的注册会计师称之为其他注册会计师。
    由于被审计一个或多个组成部分的会计信息包含在被审计单位会计报表整体中，当这些会计信息对整体报表具有重大影响的时候，其他注册会计师的工作就显得尤为重要。主审注册会计师必须充分考虑和正确利用其他会计师的工作，以保证会计报表整体的信任度。否则，部分信息不值得信任，会计报表整体也就无法完整、公允地反映被审计单位的经营成果和财务状况。
    因此，主审注册会计师应当实施必要的审计程序，检查、复核其他注册会计师的审计工作，并根据被审计单位的具体情况，合理确定审计程序的性质、时间和范围。这些审计程序包括了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理情况、了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情况等。必要时，主审注册会计师可提请其他注册会计师实施追加审计程序，或者自己直接实施追加审计程序。
    在此基础上，如果主审注册会计师发现无法对其他注册会计师的工作进行复核，且无法直接实施必要的审计程序，应当在其出具的审计报告中提及其他注册会计师的工作，以引起投资者的注意。换言之，在这种情况下，主审会计师至少应当出具带强调事项段的无保留审计报告。
    进一步说，如果主审注册会计师经过复核但无法依赖其他注册会计师的审计工作，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告；如果其他注册会计师出具带说明段的审计报告，主审注册会计师应当考虑其理由及对会计报表整体的影响程度，以决定对会计报表整体发表审计意见的类型。

案例

涉及内容：其他会计师工作是否被利用
涉及对象：河北华安会计事务所与邯郸钢铁（６０００１）
    邯郸钢铁（６０００１）２００３年度实现净利润５２８，６４９，０８９．０１元，净资产为６，６０６，４０８，４９８．５７元。年报披露的重要参股公司财务数据如表一。
    邯郸钢铁对上述六家参股公司的总投资额高达８８１，２５５，０８８．９０元，报告净利润总额为－６２，１４４，０００．００元，分别占公司净资产和净利润的１３．１４％和１１．７６％。这意味着这六家参股公司对公司整体财务状况有着重大影响。显然，假如经过审计的数据表明参股公司发生更大的亏损金额，邯郸钢铁年报所披露的净利润就存在重大水分。
    然而，正如上表所示，这六家公司中的四家公司财务数据未经注册会计师审定，而另外两家由于未及时提供财务报表，其财务数据干脆未被包括在公司合计报表当中。
    既然作为邯郸钢铁主审注册会计师的河北华安会计事务所的王飞、潘志辉注册会计师无法利用这六家参股公司的注册会计师工作，根据独立审计准则，他们至少应在出具的审计报告中向投资者做出必要的说明，或者出具保留意见或拒绝表示意见。
    值得一提的是，在年报披露的两个半月后，邯郸钢铁公司披露了年报更正公告，称“由于未获得南方证券的财务报表和亚洲证券、华鑫证券二家公司的审计报告，暂按未审财务报表编制。近期公司在收到亚洲证券、华鑫证券的审计报告及南方证券未经审计的财务报表后，补提长期投资减值准备４３，４７７，５８６．６８元，补记投资收益－３２８，３４２．９６元，上述合计减少当年度净利润４３，８０５，９２９．６４元”。然而，这个迟来的更正报告调整后的财务数据依然存在严重问题，仅包括了亚洲证券、华鑫证券审计后的数据，而问题更严重的南方证券的数据仍然是未经审计的，不能确定所计提的长期投资减值准备足以覆盖减值风险，而且同样未涉及舞阳钢铁、华企投资有限公司、招商银行的损益情况。换言之，至此，邯郸钢铁该年度的净利润依然存在重大水分。
    显然，需要对邯郸钢铁有欠公允的会计报表承担责任的不仅是公司董事会，还应当包括担当独立审计责任的注册会计师。但是，这一责任并没有受到追究。
    此外，福地科技也存在类似的审计报告问题。
    经济观察研究院ＣＰＡ信任度课题组 李睿