《独立审计具体准则第１６号——关联方及其交易》要求注册会计师实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。其中第八条明确规定，注册会计师实施审计程序发现公司与无正常业务关系的单位或个人发生重大交易时，更要注意识别交易对象是否为关联方。进一步说，“如果对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见”；“注册会计师如因审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或拒绝表示意见”。
  
案例

涉及内容：关联方交易的认定
涉及对象：江苏公证会计师事务所与ＳＴ重实（０００７３６）
    湖南开元会计师事务所与通程控股（０００４１９）
    ２００４年７月９日，深圳证券交易所公开谴责ＳＴ重实（０００７３６）隐瞒关联方及其交易事项。其中包括公司前四大股东均属受德隆国际控制企业，自２０００年起的历次定期报告中均未真实披露前四大股东之间的关联关系，以及实际控制人为德隆国际的事实；２００２年６月至２００３年１１月，重庆实业为德隆国际及其控制的企业提供担保合计３４６６３万元，其中为德隆国际提供了２９１０万元的股权质押担保，为新疆屯河集团有限公司提供了４７５３万元的股权质押担保，为深圳明思克航母世界实业有限公司提供１４０００万元的贷款担保，为南京重实中泰投资管理有限公司提供５０００万元的贷款担保，为德恒证券提供８０００万元的贷款担保。
    在另一个案例中，通程控股（０００４１９）２００４年６月２５日公告披露，公司早在２００２年７月１８日，就与德恒证券签订了转让恒信证券股权的协议，并于２００２年８月６日由控股股东通程集团代收了此股权转让款１２８８２万元。但直到２００４年６月２５日，通程集团才向公司全额交付了该等股权转让款。在此之前，控股公司占用该等资金长达近２３个月。
    ＳＴ重实和通程控股上述与关联方之间发生严重的违规行为在其相应的年度报告中均未得以反映，而负责审计ＳＴ重实的江苏公证会计师事务所注册会计师马惠兰、孙新卫和负责审计通程控股的湖南开元会计师事务所注册会计师李弟扩、王卫华，均出具了标准无保留意见的审计报告。
    在ＳＴ重实案例中，新疆德隆对公司的间接控制早已是人所共知的事实，从事后德隆系崩溃对该公司造成的严重影响情况来看，上述关联方关系及交易的重要性不是注册会计师可以忽视的。这样看来，江苏公证会计师事务所为其出具的标准无保留意见审计报告，要么意味着注册会计师没有实施必要的审计程序，要么意味着虽然经过必要审计程序但未能识别出上述关联方关系及交易，更糟的是在已知存在上述关联方关系及交易的情况下故意错误选择审计报告类型。其中，无论哪一种情况，都可以导致审计风险。
    在通程控股的案例中，关联方识别似乎不成为问题的关键。通程集团作为通程控股的控股公司，显然是公司的重要关联方。问题的关键在于注册会计师何以发现控股股东通程集团代收公司股权转让款并长期占用这一事实。
    如果上述股权转让交易没有经过公司正常的管理程序，而是以私下交易的方式发生，那么，注册会计师未能及时发现该等关联方占用似乎是情有可原的。但是，通程控股曾于２００３年１２月３１日发布公告，称日前公司将持有的恒信证券有限责任公司２０．０１％的股权以１２８８２万元转让给湖南湘晖资产经营股份有限公司。此前，恒信证券有限责任公司于２００３年１２月１５日召开临时股东大会，审议通过了该等股权转让事宜。从公司当年会计报表反映因该等股权转让而转回长期股权投资减值准备１５００万元的情况来判断，此项交易已获得确认。既然如此，根据审计准则，负责对当年会计报表提供独立审计服务的注册会计师就应当以适当的审计程序核实转让款项的去向。在这一情况下，控股股东代收公司股权转让款并长期占用的事实注定水落石出。
    人们总是假设注册会计师全面履行的独立审计责任，包括实施了所有必要的审计程序，获取了所有必要的审计证据。上述案例表明，恰恰是在关键问题上，投资者不能指望注册会计师正确履行自己的责任。
    经济观察研究院ＣＰＡ信任度课题组 李睿