独立审计具体准则第１８号——违反法规行为（以下简称《违反法规行为》）对注册会计师审计过程中应关注的法规做出了明确的规定。审计准则中所称法规，是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。这比人们通常理解的触犯刑律等违反法规行为的范围宽泛得多。对于上市公司而言，除了遵从《公司法》等法律之外，是否遵守中国证监会等单位的部门规章，譬如上市公司是否真正实现“五分开”，是否建立起独立董事制度等法人治理结构的问题，也是注册会计师在审计过程中所必须考虑的事项。
注册会计师发现被审单位可能存在违反法规行为时，应当了解其性质及原因，获取适当证据，以评价对会计报表可能产生的影响。其影响包括：
（一）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；
（二）上述潜在的财务后果是否需要披露；
（三）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。
注册会计师认为可能存在影响会计报表的违反法规行为时，应当与被审计单位管理当局商讨，并形成相应的审计记录。如被审计单位管理当局不能提供适当的证据证明其确实遵守了法规，注册会计师应当进行必要的法律咨询；如被审计单位确实存在影响会计报表的违反法规行为，注册会计师应当考虑其对审计的影响。必要时，应当重新评估审计风险。
当被审单位确实发生违反法规的行为时，《违反法规行为》对注册会计师出具审计报告有明确的规定。具体说来，如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见；如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见。
经过初步研究，会计师事务所在执行《违反法规行为》这一准则方面主要存在以下两个方面的问题：忽视关联方资金占用的危害、对违规担保的风险认识不足。
案例
涉及内容：忽视关联方资金占用的危害
涉及对象：湖南开元有限责任会计师事务所与湘火炬（０００５４９）
北京天华会计师事务所有限公司与沈阳机床（０００４１０）
我国证券市场，大股东及关联方占用上市公司资金和上市公司违规担保相当普遍，大股东及关联方肆意侵占上市公司资金已危害到上市公司的正常经营，不少公司甚至已经被逼上了退市之路。鉴于此，中国证监会（２００３）５６号《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》明确规定：上市公司不得有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。
经查验，湘火炬曾为第一大股东新疆德隆（集团）有限责任公司及其关联单位提供资金的余额为３．０４亿元，占湘火炬年末净资产的２３．４％。更糟糕的是，该等控制股东占款，公司未履行关联交易决策程序，未及时履行信息披露义务，也未在相关定期报告中披露。
这无疑是非常典型的违反法规行为。但是，无证据表明湖南开元有限责任会计师事务所在对湘火炬年报进行审计时对此予以充分考虑，既没有明确指出违反法规行为的存在，也没有提示由此可能产生的财务后果，因此，所出具的标准无保留意见审计报告很值得商榷。
沈阳机床年末有息负债２０９４３１．２万元，占其年末净资产７９４１６．２万元的２６３．７３％。其中，公司所属事业部沈阳机床一厂和控股子公司中捷机床有限公司的银行短期借款５０９２２万元，自１９９６年起，一直被与该公司存在控制关系的集团公司及其下属子公司占用，借款利息则一直由沈阳机床一厂和控股子公司中捷机床有限公司垫付。此外，在预付账款中，公司关联方沈阳机床（集团）有限责任公司下属控股子公司沈阳机床铸造有限责任公司长期占用上市公司资金２１７２０万元。这致使沈阳机床公司财务状况日益恶化。然而，公司仅对上述其他应收款按照５．２％计提坏账准备。鉴于账龄已接近１０年，无疑存在重大资产减值风险。这使人联想到当年的ＳＴ轻骑。
《违反法规行为》第二十条明确表示，如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。无论如何，北京天华会计师事务所有限公司注册会计师夏执东、张福建为沈阳机床出具的标准无保留意见的审计报告很难让人信任。
涉及内容：违规担保的风险
涉及对象：天职孜信会计师事务所有限公司与安塑股份（０００１５６）
深圳鹏城会计师事务所与ＳＴ康达尔（００００４８）
违规担保也是上市公司常见的违反法规行为，其危害性之大，早已路人皆知。为此，中国证监会（２００３）５６号《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》明确规定，上市公司不得为控股股东及本公司持股５０％以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的５０％，《公司章程》应当对对外担保的审批程序、被担保对象的资信标准做出规定，对外担保应当取得董事会全体成员２／３以上签署同意，或者经股东大会批准，以及不得直接或间接为资产负债率超过７０％的被担保对象提供债务担保等。
天职孜信会计师事务所有限公司注册会计师隆余粮、汪再彦也为安塑股份（现改名为嘉瑞新材）２００３年报出具了标准无保留意见的审计报告。在对大股东及关联方资金占用和违规担保情况专项审计的说明中，两位注册会计师指出：安塑股份为湖南国光瓷业集团股份有限公司人民币５４００万元的银行借款提供了连带责任保证。安塑股份２００３年１２月３１日对外担保合计２６７００万元，占公司净资产的５０．９１％。然而，随着安塑股份实际控制人鸿仪系的资金断裂，安塑股份的违规担保逐步公开，安塑股份隐瞒为关联方提供的违规担保总计３１８９３万元，直接违反了上市公司不能为控制股东担保的规定，而且，安塑股份对外担保由公司年报披露的５０．９１％激增至１１１．７４％。
依据《违反法规行为》，注册会计师在评价可能存在的违反法规行为对会计报表产生的影响时，应当考虑上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。于是，天职孜信会计师事务所有限公司所出具的标准无保留意见审计报告不值得信任。
深圳鹏城会计师事务所注册会计师刘军、陈艳对ＳＴ康达尔出具标准的无保留审计报告也令人疑惑。是年ＳＴ康达尔对外部单位贷款担保总额１３７７０万元，公司对控股子公司贷款担保总额为２８６６２万元，合计４２４３２万元，占最近一次经审计公司净资产的比例高达９９１％！
当被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映；或者审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见，但上述案例审计报告意见类型均为标准无保留意见。
值得一提的是，对违反担保行为的忽视，是现阶段独立审计报告普遍存在的信任度瑕疵。
经济观察研究院ＣＰＡ信任度课题组 张新健
