任何一份会计报表都是在会计估计的前提下编制的。依据《独立审计准则第２５号——会计估计》，评价被审计单位的会计估计是否合理、披露是否适当，是注册会计师的责任。
    独立审计准则要求注册会计师应当测试被审计单位做出会计估计的计算过程，并根据了解的被审计单位情况，以及会计估计是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终评价。如果依据审计证据得出的估计结果与被审计单位做出的会计估计存在差异，注册会计师应当判断该项差异是否合理。如果该项差异不合理，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报连同其他错报一并考虑，以评价是否对会计报表的公允性产生重大影响。

案例

涉及内容：会计估计
涉及对象：中喜会计师事务所与新钢钒?穴０００６２９?雪
北京京都会计师事务所与首创股份（６００００８）
    一向重仓持有新钢钒?穴０００６２９?雪的证券投资基金经理一定对该公司去年１２月召开的第四届董事会第五次会议印象深刻。会议审议通过了《关于调高固定资产折旧率的议案》。事后发布的公告称，鉴于公司固定资产折旧率低于同行业平均水平，故决定调整固定资产折旧年限，分类折旧年限分别缩短２－９年。
    ２００４年报显示，此项会计估计变更导致该公司当年所计提的累计折旧增加２．８亿元，相应减少利润２．３８亿元。这使得公司当年按与上年同一口径核算的净利润下降２２．４１％。
    一年前，我们就曾对该公司折旧率过低的现象提出过质疑。当年新钢钒固定资产原值平均占用额１１２亿元，全年折旧额４．９３亿元，折旧率４．４％，远低于同期其他钢铁业公司的折旧率水平?穴数据见图一?雪。
    在新钢钒的案例中，如果中喜会计师事务所的两位注册会计师张增刚、祁卫红按照规定的审计程序对固定资产折旧的会计估计进行了测试，那么，原本应当发现其折旧会计有欠公允并导致报表提供的净利润不能公允反映公司真实业绩的事实。在这一情况下，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当发表保留意见或否定意见，至少不能出具标准无保留意见审计报告。
    除固定资产折旧之外，资产减值准备的计提也属于会计估计的范畴。这方面的审计情况同样不尽如人意。
    南方证券因财务资金状况恶化被实施行政接管后，作为南方证券第一大股东的首创股份（６００００８）对南方证券的长期投资按１５％比例计提减值准备５９４０万元。对此事件，北京京都会计师事务所的两位注册会计师李欣、卫俏嫔出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。
    独立审计准则规定，当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。据此判断，该会计师事务所认为首创股份对南方证券按１５％比例计提减值准备的做法并不影响其发表的无保留意见。
    然而，研究人员认为北京京都会计师事务所发表的无保留意见有欠妥当，鉴于首创股份对南方证券长期投资减值准备计提比例偏低，会计估计不合理，并对当年净利润有粉饰作用，因此应被出具保留意见审计报告。
    从注册会计师的角度出发，会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，发生重大错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。南方证券资不抵债，清算后剩余资产应优先偿还债权人，然后才能轮到股东。调查发现，在首创股份的７家上市公司法人股股东中，作为南方证券的第一大股东，首创股份对南方证券计提的减值准备比例最低，仅为１５％。其他６家股东的投资及计提减值准备情况见表一。
    同样为南方证券股东，上海汽车计提减值准备的比例为１００％，而连投资比例仅为１．３％的中原油气也按照５５％的较高比例计提了减值准备。
    根据独立审计准则的要求，注册会计师应当根据所了解的被审计单位所处行业惯例评价被审计单位使用的会计估计是否适当。如果注册会计师关注到南方证券其他几家股东的计提比例，对首创股份计提比例与其他同类公司做比较，很容易得出首创股份计提比例过低的结论。
    上海汽车之所以敢于对南方证券长期投资计提近４亿元的减值准备，似乎与该公司当年录得１７．７８亿元净利润有关。换言之，即使１００％计提之后，该公司的净资产收益率仍高达１５．４８％。相比之下，首创股份全年实现净利润４．０３５２亿?熏同比下降１２．３８％?熏扣除非常损益后的净利润为３．９９亿元，如果该公司全额计提３．９６亿元减值准备，其结果不难想象。照此分析，首创股份按１５％的比例计提南方证券长期投资减值准备，明显带有粉饰表观业绩的用意。
    类似的例子还有北京城乡?穴６００８６１?雪。北京城乡对期末应收款项采用账龄分析法计提一般坏账准备，各账龄计提坏账准备的比例分别为账龄１年以内５．５％，账龄１至２年６．０％，账龄２至３年６．５％，账龄３年以上７．０％。年报显示北京城乡３年以上应收账款１９３３万元，计提坏账准备１３５万元；３年以上其他应收款２７９０万元，计提坏账准备３６６万元。然而，同行业中西单商场?穴６００７２３?雪坏账计提比例为：账龄为３－４年计提比例为４０％，４－５年为８０％，５年以上为１００％；王府井?穴６００８５９?雪坏账计提比例为：３－４年５０％，４－５年８０％，５年以上１００％，没有证据显示北京城乡如此低的坏账准备计提比例具有合理性。若北京城乡３年以上应收款项按照５０％的比例计提坏账准备，公司将减少当期利润总额１８６１万元。这使人相信，北京城乡显失公允的坏账准备计提比例，有着虚增资产与虚报利润的动机。同时北京京都会计师事务所的两位注册会计师王娟、江永辉为北京城乡出具的标准无保留意见审计报告也是值得商榷的。
    值得一提的是，为北京城乡和首创股份提供独立审计服务的都是北京京都会计师事务所。该所在会计估计审计中接连出现失误，着实为其审计信任度大打折扣。
    经济观察研究院ＣＰＡ课题组 王静