经济观察网 记者 杜涛 2019年12月6日，中国内地和香港之间的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（“中港安排”）第五议定书（“第五议定书”）正式生效；同月27日，中国和新西兰政府签署的《中华人民共和国政府和新西兰政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》（“中新协定”）及其议定书（中新协定及其议定书与中港安排及第五议定书以下统称为“协定”）正式生效。在中国内地，第五议定书和中新协定均适用于2020年1月1日及以后两岸或两国税收居民取得的所得。

根据1月7日国家税务总局对上述两个协定给出的最新解读，其中，第五议定书对《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及相关议定书（以下简称《安排》）作出修订，其主要内容是纳入了“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）行动计划的部分成果，反映国际税收规则的最新变化，对《安排》原序言进行修改，第五议定书修改了双重居民实体的加比规则，即对于除个人以外同时为双方居民的人，应仅将其视为一方居民适用《安排》的规则，对《安排》常设机构条款作出了修订，关于财产收益条款做了修订，修订了关于享受安排优惠的资格判定，纳入“教师和研究人员”条款。

金杜律师事务所合伙人叶永青认为，上述协定和议定书充分体现了后BEPS时代的双边税收关系的建立发展趋势，明确了防止双重征税和反避税的双向目的。

叶永青认为要从三点来看未来的趋势和影响。首先，第五议定书和中新协定中都加入了关于享受协定优惠的资格判定条款，即享受协定待遇需满足“主要目的测试”。但不同于以往的税收协定，该资格判定适用于协定下的所有安排和交易，而不仅仅适用于传统的受益所有人和财产收益条款。第五议定书还进一步修改中港安排的“序言”并特别指明该安排同样旨在防止通过避税行为造成不征税或少征税的行为。

其次，针对居民条款，第五议定书修改了双重居民实体（即非自然人）的加比规则。例如，实践中常见的注册于香港但实际管理机构在内地的企业，则有可能构成内地和香港的双重税收居民。对此，修改后的加比规则不再以该企业的实际管理机构所在地作为最终认定其居民国的标准，而是由双方主管税务机关协商确定，协商不成的，则原则上不得享受安排待遇。这无疑会对实践中，类似上述跨两岸经营管理的企业（包括在内地注册的港股上市公司等）享受协定待遇产生潜在影响。

而中新协定则突破性地在“人的范围”条款中纳入税收透明体的规定。举例而言，对中国的合伙企业取得的来源于新西兰的所得，在中国视为该合伙企业的合伙人取得的所得并进行纳税申报。根据修改后的中新协定，若该合伙人是中国税收居民，则该合伙企业取得的归属于该居民合伙人的所得视同中国居民取得的所得，可以享受协定待遇。然而，若合伙企业与合伙人的居民国不同，则恐怕难以适用上述规则，这对吸引国际资本进行跨境投资的合伙主体的税务处理提出了挑战。

最后，第五议定书和中新协议均明确了不动产收益不再局限于股份而包括了信托和合伙份额，而中新协定则对工程合同的拆分作出了明确的限制。这都表明了中国和相关国家和地区之间对于创新法律实体形式参与跨境交易的关注，以及共同协作打击避税安排上的努力。

叶永青也观察到，一个有趣的事实是，尽管在过去的一段时间里，香港经济和社会发展受到了一些不稳定因素的干扰，站在税收的角度，国家税务总局还是认真地推进了议定书的谈判、修订和实施，以香港发展的大局出发，继续坚定的以开放市场导向来推进税收制度的双边建设。第五议定书增加的教师和研发人员取得的符合条件的所得免税的条款更是明确了促进内地和香港技术交流的目的。根据该条款，为了公共利益的目的，教师和研发人员在来源国（即其从事教学和科研所在国，而非其雇主所在国）适格机构从事教学和科研活动所取得的、由其居民国雇主实际支付的、且在其居民国征税的所得，来源国应在三年内予以免税。

“当然，随着协定和安排的落地，会有更多税收技术问题需要进一步的讨论，包括安排中对于非个人的双重居民认定以主管当局协商一致为优惠待遇享受的前提，这样的规定是如何与现行制度下的协定待遇享受留存备查制度相衔接的，比如中新协定中，合伙如何适用协定确认受益所有人和协定待遇；再比如两个公告安排下的合伙份额是否会在内地成为全面的财产所得征税内容等，这些均值得持续的关注。”叶永青对经济观察网表示。