对海南自贸港总部经济税收政策的分析与建议

姜跃生2020-07-18 09:48

姜跃生/文 总部经济是人流、物流、资金流的集聚之地,是企业全球价值链上价值创造的核心环节和体现利润的重要部位,是全球自由港乃至全球大国竞相追逐的目标。与岛屿型自贸港总部经济以无形资产注册、控股公司登记、资金财务处理为主不同,海南自贸港的总部经济以我国最大生产制造国和超大型市场为依托,以服务我国经济国内、国际双循环为目标,以引进来的外资企业与走出去的中国企业为重点,顺应经济全球化和数字化的新趋势,抓住全球价值链调整和中国经济转型的有利契机,应运而生,鲲鹏展翅,风光无限,将走出一条以生产服务业、高新技术企业、现代服务业为重点的总部经济之路。

从国际的经验来看,总部经济有一套与其自身特点相配套的税收政策体系。一是低税率+海外分回股息免税。这是自贸港的标配,全球202个国家和地区,企业所得税平均税率为25%,15%的税率是黄金分割线,既有低税率的吸引力,又可避免目前国际上热议的国际最低税的困扰(如从境外子公司向海南支付的股息、利息、特许费,如海南的法定税率达不到子公司所在国法定税率或全球平均税率的一半,如12.5%,则子公司所在国可以不予其在企业成本中扣除或不能享受协定的预提所得税优惠税率)。面对这一形势,为使海南自贸港政策效应最大化,建议在股息免税的基础上,对国外汇回的利息、特许费借鉴新加坡的做法,采取递延纳税,待汇回时再征收。二是个人所得税低税率+办公设备和人员自用物品免关税与进口环节增值税、消费税。海南自贸港的个人所得税税率低于新加坡、香港,海关免征关税与进口环节增值税、消费税范围广泛,两项政策叠加对吸引高端人才到海南的跨国公司地区总部来工作具有国际竞争力。三是税收协定网络广泛+股息、利息、特许权优惠税率低。对出境的股息、利息、特许费收入,如果没有双边税收协定而是根据来源国20%以上的法定税率来征,税负太高企业难以承受,所以税收协定是跨国公司考虑在何处设置地区总部的重要因素。我国是世界上双边税收协定最多的国家,数量超过一百个,协定规定的优惠税率大多为10%,在世界各国协定优惠中处于中等水平,对香港、新加坡、荷兰等跨国公司集聚的国家和地区,有5%、7%等更优惠的政策,这一格局对海南打造总部经济有利。为支持海南打造总部经济,今后协定到期重新谈判时,要重视东南亚、非洲等我国投资较多和外国投资者集聚的国家和地区,争取汇出或汇回中国的股息、利息、特许权使用费有低于10%的更多优惠,增强海南自贸港对国际跨国公司的吸引力。四是受控外国公司(CFC)+常设机构(PE)。跨国公司设立地区总部后需对外投资,一旦对海外投资实体的控股权超过50%,就会构成受控外国公司,受控外国公司的利润是当年度汇回纳税还是递延以后年度纳税就成为突出问题。我国目前的税法规定,跨国公司的实际税负超过我国法定税率的一半,且在白名单的国家(地区),可以递延到汇回利润时纳税。国际最新的做法是鼓励企业将海外利润汇回,受控外国公司利润当年度汇回的,回国纳税时,减计50%的收入,税负减少一半。鉴于这一问题的复杂性,为提高海南自贸港对跨国公司设立地区总部的吸引力,建议实施递延纳税或当年度汇回收入减计50%的“双轨制”,由企业自行选择,一旦确定,五年内不得改变。常设机构也是跨国公司关注的另一个重点。不管是国外的企业和个人来海南,还是海南的跨国公司地区总部到国外,凡从事商品销售、劳务提供、仓储物流、工程建设、展览演出、居间介绍等各种情况,除登记为法人实体从事经营外,皆有可能判定为常设机构须在经济行为地交税。由于判定复杂,税企之间争议大,一直是困扰企业的国际税务问题之一。就海南自贸港而言,为增强吸引力,可采取国际上其他国家的简化方法:对海南的企业到国外从事经营活动所产生的积极经营所得,凡被国外税务当局判定为常设机构征税的,其所得在海南予以免税,以提高跨国公司地区总部到海外拓展业务的积极性。对外国企业和个人到海南进行经营活动,形成常设机构的,按现有的经费换算收入,乘以核定利润率的政策规定,税基窄,办法简单,对外资有一定的吸引力。但这一办法已承袭数十年,与OECD的新规则不尽相符,税收收入的征收上也存在局限性。如采用国际通行的按职能、风险、资产、作用显著的人的标准来划分常设机构的利润归属,为减少复杂性,提高确定性,建议采取有些国家的做法,要么按销售、资产、人员的比例来分配,要么以销售收入的百分之二或百分之三来核定。五是转让定价+情报交换。跨国公司设立地区总部,必然有大量的货物、资金、无形资产等集团内关联交易,如何进行转让定价管理,同样是跨国公司面临的重大不确定性。从中国的转让定价税制来看,基本上是按照国际转让定价指引的通行做法来规定,没有一些国家单边的甚至是激进的管理措施。下一步,海南自贸港跨国关联交易的数量、类型和复杂性将大大增加,在我国转让定价税制的框架内,应重点在给予企业确定性上下功夫。可以按照OECD转让定价指引的建议,借鉴其他国家的做法,推行“安全港”制度,即对跨国投资集中、跨国关联交易占比大的行业,核定利润水平,给跨国公司以投资的确定性。税收透明度是G20国际税改的先行措施,情报交换是税收透明度的重要方面。我国同世界主要国家都保持着情报交换等良好的国际合作关系,在海南自贸港的税收实践中加强国际税收合作是《总体方案》赋予的重要任务,海南自贸港兴办企业经济实质与法律形式要求的一致性也决定了海南企业经受得起税收透明与情报交换的考验。在下一步工作中,要重在执行的规范性、严谨性上做文章,双边税收协定和中国国内法没有明确规定的事项和内容应原则上应不予交换,防止超越法定范围对企业商业机密和税收遵从带来的影响,打造海南自贸港“强法制”的良好形象。至于资本利得税,对跨国公司设立控股公司的影响比较大,也是香港、新加坡目前税制上的竞争力之一。海南资本利得税的处理应视海南自贸港的发展需要适时研究。在目前现有的税制框架内,除转让土地、矿山等不动产外,对跨境间接股权转让,在穿透实体经济实质的判定上,应坚守国际标准与大部分经济体的通行做法,严谨精致操作,防止对企业跨国重组行为的扭曲,优化海南自贸港的营商环境。

法律形式与经济实质两者关系把握的适度和平衡,是国际税改、各国国际税收立法的难点,也是海南自贸港税制安排涉及国际税收政策方面应予关注的重点。如前所述,无论是战略意图、客观状况,还是具体的政策规定,海南自贸港税制的实质性是毋庸置疑的。但是,在国际竞争日趋激烈的环境下,经济实质的要求必须适度适中,符合经济全球化、数字化的要求,必须与国际规则、国际税收当前的总体要求相平衡,以减少对企业商业决策的扭曲,减少企业运营的费用,增强海南自贸港的吸引力。在政策设计时,要防止用传统的有形经济时代强调的诸如经营场所大小、人员多少等作为判定经济实质的关键要素。《总体方案》规定的“一个重点”就是贸易投资自由化、便利化,“两个支撑”就是各类生产要素跨境自由、有序、安全、便捷流动和现代产业体系,这应当成为我们设计海南税制、把握经济实质要求的根本遵循。

财税(2020)31号通知明确,实质性运营是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港,并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。这一规定与我国企业所得税法对居民企业的认定标准基本一致。税收居民身份是国与国之间为划分税权而演变而来的特定概念,中国内地企业与海南自贸港的企业都是中国居民企业,两者的关系不宜用国与国之间的居民标准来调节。其次,国内企业为享受税收优惠税率,采取海南自贸港注册、海南自贸港之外经营的方式,目的是获取优惠、降低税负,属于国内避税的范畴,应在31号通知只能在海南自贸港取得的收入方能享受优惠的区域性限制和鼓励类收入比例60%以上的类别限制的基础上,细化措施,堵塞漏洞。再则,用税收居民经济实质的概念来处理国内企业的避税问题,不仅规定复杂,难以操作,也容易让正常经营的企业为体现实质性而投入大量的人力、物力,影响企业效益。就外国企业而言,采用居民标准是必须的,经济实质的要求也是必要的,但31号通知规定的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制,与国际上通行的实际管理和控制的要求相比,明显严格和从紧。传统意义上的全面管理和控制,其标准主要体现于是否在海南自贸港召开企业股东会、董事会或其他管理层决策会议,企业在海南自贸港是否具有固定场所,企业资金及账务资料是否在海南自贸港留存并处理等。但这些传统操作在经济全球化、数字化,跨国公司服务共享化的时代,已逐步失灵。除税务登记注册、银行开设账户和必要的场所、人员外,董事会全球各地可以开,网上视频可以开,账务处理可以外包到其他国家处理。跨国公司集团建立越来越多的共享服务中心,对投资地的集团成员提供技术、管理服务,这也弱化了场所和人员量的要求。从发展的方向来看,远程的数字化销售和劳务提供越来越多,依靠传统的场所和人员来进行税收征管的难度越来越大,近年来在企业所得税的改革上,在销售所在地和消费者所在地征税已成为国际讨论的热点,这种目的地类型的所得税将摆脱对场所与人员的判定依赖。因此,面对新形式,固守传统的判定标准并非优选,为了政策落地,不断打补丁,只能使政策愈益复杂,影响企业投资的积极性。建议在强化注册登记、实施数字监控、规定必要的场所及人员外,运用征税地与价值创造、经济行为地相一致的价值创造论,根据外国企业在海南自贸港注册企业的职能定位、风险承担、资产运用、人员作用等要素,来确定其税收优惠政策享受的合法性与合理性。对企业没有经济实质、跨国避税明显的税收安排,可以通过跨国反避税措施加以解决。

对于海南自贸港企业到国外投资的股息参股免税问题,除《总体方案》规定仅限于旅游业、现代服务业、高新技术企业外,31号通知进一步细化为必须从持股超过20%(含)的境外子公司分回的,与新增境外直接投资相对应的股息所得且被投资国家(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。这一规定从防范跨国税基侵蚀和利润转移的角度无疑是正确的,甚至是重要的创新举措,但放在全球范围内来考量,放在增强海南自贸港全球竞争力的角度来分析,其适时性、适中性就存在着进一步研究的必要:第一,对国外投资的股息所得实行参股免税是国际通行做法,一般参股的比例确定为10%,少数欧盟国家为打造总部经济,将参股比例下调为5%。从近年来G20出台的国际税改文件来看,都没有将参股比例的多少与经济实质的强弱挂钩,并始终认为比例多少是一个国家国内立法权限。持股比例定得高,就会限制股息免税的受益面,增加企业尤其是中小企业在境外参股投资的难度。海南自贸港要成为中国企业“走出去”的基地,作这样的限制似乎并无必要。第二,从法定税率低于5%的无税、低税的避税地取得的股息不予以免税,从政策原理上是通的,从加强国际反避税的角度效果是好的,但前提是成为国际统一行动,各国在国内立法中都作出相同规定才有作用。在一国单边行动下,企业可以先到法定税率高于5%的国家或地区设立控股公司,然后再投资到其他法定税率低于5%的国家和地区,以绕开参股免税的限制条件。第三,跨国企业利用避税地进行全球投资安排,除了避税的原因,还有上市公司管制、投资限制等多种因素。面对国际上鼓吹经济、科技与中国脱钩的各种挑战,中国“走出去”的企业要在经济全球化的大海中游泳,需要利用避税地、低税地在内的复杂的架构安排,绕过投资限制,获取技术渠道,争取海外上市,实施多元战略,实现行稳致远。另一方面,一些国家和地区仍对到中国投资进行各种各样的限制,外国企业通过避税地曲线投资到海南自贸港,同样是符合国际规则的好事。第四,从国内政策的平衡性来说,如果规定从法定税率不到5%的避税地获得的股息不予免税,那么就应以同样的道理,为防范跨国避税,从我国支付到这些避税地的股息、利息、特许费就不应享受税收协定的优惠税率,甚至不允许支付的费用在企业成本中扣除。国际上很多国家做出了后一条的明确规定,只是没有明确5%的量化标准。我们现有政策比较含糊,强调支付到这些避税地的费用要符合独立交易原则。这一政策格局就会在海南自贸港形成股息汇进与汇出之间政策执行上的不平衡。

总之,有国际竞争力的海南自贸港总部经济税收政策应登高望远,统筹兼顾,善于借鉴,注意适当,着力简化,服务企业。

(作者系江苏省国际税收研究会副会长,苏州大学国际税收战略研究与咨询中心学术召集人)

 

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