吴必轩/文 当地时间7月14日，欧盟委员会正式公布了包含16个立法草案的一揽子气候措施提案。这一系列措施旨在落实欧盟雄心勃勃的减排目标——到2030年温室气体排放量比1990年减少55%。在这次公布的16个立法草案中，包括了备受瞩目的碳边界调节机制（CBAM，俗称“碳关税”）法案。

欧盟的碳关税是第一个有可能对全球贸易规则产生深远影响的气候相关措施。从6月初开始，先后有一份碳关税立法草案和一份欧盟碳市场改革立法草案“流出”，引起了气候政策圈内的广泛关注。笔者也根据这两份文件分析了欧盟碳关税的可能形态。现在，随着欧盟官方版本的公布，我们终于可以一见碳关税的庐山真面目。在下文中，主要以CBAM指代欧盟的碳边界调节机制，即俗称的碳关税。

一. 谨慎是欧委会最重要的立场选择

（一） 碳关税将和欧盟企业的免费排放配额长期共存

CBAM落地后，是否取消免费发放给欧盟相关产业的排放配额，一直是争议焦点。

CBAM立法草案（《草案》）明确了CBAM将和免费配额长期共存。《草案》第一章表示，CBAM将“逐渐变成”免费排放配额的替代品。“逐渐”是多久？《草案》中没有答案，答案在同时公布的改革欧盟排放交易体系（EU ETS）是立法草案中。《EU ETS草案》规定，在CBAM的过渡期内（2023—2025年），CBAM所覆盖的欧盟产业仍将获得100%的应得免费配额。在2026年，即CBAM正式实施的第一年，这些产业将获得90%的应得免费配额。此后逐年递减10%，至2035年减至0%。也就是说，要用12年时间才能完成免费配额机制的逐渐淡出。

保留还是取消免费配额对欧委会来说是一个艰难选项。CBAM和免费配额都是防止“碳泄漏”的措施。碳泄漏是指由于欧盟推行严格的减排政策，欧盟企业会搬到减排政策宽松的国家（企业迁出），或者导致排放成本较低的进口产品冲击欧盟市场（“碳倾销”）。免费配额降低了欧盟高能耗且贸易暴露行业（如钢铁、水泥行业）的排放成本，从而降低了碳泄漏的风险，是对欧盟产业的一重保护。而CBAM则是提高进口产品的排放成本，也是对欧盟产业的一重保护。在实施CBAM的同时保留免费配额会导致双重保护，使CBAM面临较高的WTO违规风险和外部阻力。而取消免费配额则会触及欧盟产业的既得利益，使CBAM面临较大的内部阻力。

欧委会选择了一个尽可能内外兼顾的方案。一方面保留免费配额，另一方面尽量避免双重保护，做法是在进口产品在缴纳碳关税时，扣除欧盟同类产品企业获得的免费排放额度。

（二） 只对进口产品的直接排放征收碳关税

在过渡期内（2023—2025年），CBAM只适用于进口产品在生产过程中的直接排放，不计外购电力排放，也不计在系统边界外生产上游投入物时产生的排放。过渡期之后呢？不确定。在过渡期结束前，欧委会将研究是否把CBAM扩展至间接排放。

这是一个令人吃惊的变化。今年3月，欧洲议会在设立CBAM的原则性决议中明确表示，进口产品的碳定价应同时包括直接排放与间接排放。此前流出的CBAM草案也说直接和间接排放都要计入。现在正式版的《草案》居然放过了间接排放，这无疑会大幅降低进口产品的核定排放量，也就是碳关税的“税基”。这看起来好像是欧盟对所有贸易伙伴的一个巨大让步。其实未必。必须结合下文的过渡期措施一起看。

（三） 过渡期不征税

2023—2025年是CBAM的过渡期。在此期间，进口产品不需缴纳碳关税。但进口商必须每季度提交报告，内容包括：1、按类统计的当季进口产品总量，并注明生产商；2、每类产品的直接排放量；3、每类产品的间接排放量；4、上述直接排放量在原产国之应付碳价。若不交报告则有处罚。

过渡期是一个强制演习期。对出口方来说，除了不用交钱，每个季度都必须计算产品的直接排放和间接排放。既然如此，在过渡期内不纳入间接排放就毫无实际意义。在经济方面，它没有任何减负作用，因为本来就不征税。在时间和精力方面也没有任何减负作用，因为无论如何还是要计算间接排放！那么过渡期之后呢？《草案》已经留有余地，欧委会有权，也完全可能调整政策，把碳关税的范围扩大到间接排放。

小结：过渡期不征税对出口方来说是一项真正的“实惠”，它有助于缓解欧盟的贸易伙伴对CBAM的警惕态度。让免费排放配额缓慢出局则能够很大程度缓解欧盟内部产业的焦虑。不计间接排放的象征意义大于实际意义，但也有安抚作用。总体来看，欧委会并未低估推动CBAM所面临的阻力，在现阶段选择了渐进的谨慎的路线。但是随着时间进展，尤其是今年11月第26届联合国气候变化大会（COP26）之后，不排除欧盟的策略会发生变化。

二. CBAM的产品范围和适用国别

要点1：产品范围限于水泥、电力、化肥、钢铁和铝

根据《草案》，CBAM的适用范围将限于进口到欧盟的水泥、电力、化肥、钢铁和铝。这是一个谨慎的，缩水的产品范围。此前欧洲议会的态度是，CBAM应适用于欧盟排放交易体系下的所有产品，应该覆盖电力和能源密集行业，如水泥、钢铁、铝、炼油、造纸、玻璃、化工和化肥。而《草案》的产品范围小于欧盟ETS的产品范围，也未纳入炼油、化工、造纸和玻璃这几类具有高碳泄漏风险的产品。

较6月份“流出稿”的重大变化：钢铁的范围大幅扩大。原来只收入海关编码第72章“铁和钢”下的碳钢产品，现在增加了不锈钢和特钢产品。新加入了海关编码第73章“钢铁制品”下的钢管和部分其他钢铁制品，表明欧委会意在防止出口商通过出口钢铁的直接下游产品规避CBAM。

国别豁免：根据《草案》第2节，CBAM只豁免充已加入欧盟碳市场的非欧盟国家，或者和欧盟建立了碳市场挂钩（linking）的国家，而且这些国家必须对产品实际征收了碳价。附件二规定，CBAM不适用于原产于冰岛、列支敦士登、挪威和瑞士以及6个欧盟海外领地的进口产品。其中瑞士已和欧盟已经建立了碳市场挂钩，其他4个国家属于欧洲经济区（EEA），已加入欧盟碳市场。《草案》并未给予最不发达国家和小岛屿发展中国家特殊待遇，只在序言中表示欧盟应向最不发达国家提供技术援助，以使其适应CBAM下的新义务。

三. “纳税”流程

要点2：进口商承担纳税义务

支付CBAM的义务由进口商承担。进口商需首先获得从事CBAM管控产品进口业务的资格。进口商要在所属的欧盟成员国内向CBAM主管机关注册登记，经批准后成为“授权申报人”（注册进口商）才能进口相关产品。每一个欧盟成员国分别设立CBAM注册系统和数据库，每一个注册进口商都在本国的CBAM系统中有一个独立的账户。

要点3：进口产品的碳价与欧盟碳价挂钩

针对进口产品中所含的每一吨碳排放，进口商都必须向其所在的欧盟成员国的CBAM主管机关购买一张CBAM电子凭证。欧委会将负责计算每周欧盟拍卖排放额度的平均结算价格，并在下一周的第一个工作日公布，该价格即作为从第二个工作日到再下一周的第一个工作日期间的CBAM电子凭证价格。每一张CBAM电子凭证都有独立的编号。进口商购买CBAM电子凭证的数量、价格和日期均记录在它的CBAM系统账户里。

要点4：碳价不是在产品进口时支付，而是按年度结算

在进口产品清关时，进口商并不需要缴纳CBAM电子凭证。换言之，碳关税并不是在产品进口环节逐笔征收，而是在第二年的1到5月期间统一结算。

申报排放量：《草案》第6节规定，在每年5月31日之前，注册进口商须向本国CBAM主管机关申报：1、按类统计的进口产品总量；2、每类产品的总排放量；3、应缴纳的与上述排放量相对应的CBAM电子凭证数量，扣除进口产品在生产国已付之碳价和欧盟同类产品企业获得的免费排放额度。

缴纳CBAM电子凭证：《草案》第22节规定，在每年5月31日之前，注册进口商应向本国CBAM主管机关缴纳与其申报且经过核查的排放量相当的CBAM电子凭证。

要点5：CBAM电子凭证的存量、回购和清零政策可防止套利行为

首先，CBAM电子凭证不可交易（进口商和CBAM主管机关之间的交易除外），这是它与欧盟碳市场排放额度的最大区别。

为防止进口商拖到5月底集中购买CBAM电子凭证，《草案》规定在每个季度末，进口商的CBAM账户上都应当有一定存量的CBAM电子凭证。具体办法是，进口商要根据默认排放强度估算的每一季度的进口排放量，然后购买至少相当于估算排放量80%的CBAM电子凭证存在账上。这项规定的实质是强制进口商按季度购买CBAM电子凭证，避免在清缴结算时突击购买。

CBAM电子凭证的回购和清零：《草案》第23节规定，在年度清缴之后，应进口商之要求，CBAM行政机关应回购进口商账户上多余的电子凭证，回购价格为进口商购买该电子凭证时所支付的价格。但是，回购数量不能超过进口商在上一年度购买的电子凭证总数的三分之一（此前流出稿规定10%）。在每年6月30日之前，CBAM行政机关应将进口商账户上购买与上上年度的所有CBAM电子凭证清零。

上述存量、回购和清零政策的组合效果很有意思，可以抑制套利行为（arbitrage），使进口产品的排放成本更加贴近进口时的欧盟市场的碳价。首先，存量要求意味着进口时就要购买绝大部分的CBAM电子凭证，因为有“每季度估算排放量的80%”这一下限。另一方面，清零政策也抑制了囤积。如果进口商在某年买了很多电子凭证，第二年清缴后有所剩余，可申请CBAM行政机关回购。如果回购后仍有剩余，这部分就必须在第三年的清缴时用尽，用不尽部分会被强制清零。

四. 核算排放量的准则

要点6：鼓励出口企业证明实际排放量，否则套用默认排放强度

前面讲到，每年5月底之前，进口商必须申报上一年度进口产品的排放量，作为缴纳CBAM电子凭证数量的依据。排放量是“税基”，计算公式如下：

排放量（吨二氧化碳）=质量（吨、兆瓦时）×排放强度（吨二氧化碳/吨、吨二氧化碳/兆瓦时）

原则上，排放量的计算应基于进口产品的实际排放强度。但是，如果充分确定实际排放强度，则套用默认的排放强度。

要点7：默认排放强度采用出口国行业平均值，没有数据时套用欧盟最差表现

《草案》附件三规定，应针对每一个国家的每一类CBAM管控产品设定默认排放强度，即以该国该类产品的平均排放强度为基础，加上一个“加成”（mark-up）。这个“加成”是什么？为什么增加？《草案》中没有任何线索，只说会在后续出台的实施细则中确定。如果没有某国的某类产品平均排放强度的可靠数据，则默认排放强度采用欧盟同行业中排放水平最高的10%的企业的平均排放强度。换言之，套用欧盟同类企业中减排“劣等生”的平均排放强度。这正好是把欧盟企业获得免费排放额度的标杆翻了个个——参照欧盟同行业中排放水平最低的10%的企业。

进口电力：与其他产品相反，进口电力的排放量计算优先使用默认值。但此事与中国无关。

要点8：在排放量基础上，扣除欧盟免费排放额度和进口产品在生产国已付之碳价

在保留欧盟企业免费配额的同时，如果仍对进口产品的排放量全部征收CBAM，就会使前者获得双重保护。因此《草案》第31节规定，在进口商应缴的CBAM电子凭证数量中，应扣除欧盟同类产品企业获得的免费排放额度。这可以理解为税基调整。

同理，如果进口产品在其生产国已经承担了一定的排放成本，那么这部分成本也应当扣除。否则，进口产品承担的排放成本就会高于欧盟同类产品承担的排放成本，即出现“双重征税”问题。因此《草案》第9节规定，进口商在应缴的CBAM电子凭证数量中，可扣减进口产品在其生产国已实际支付的碳价。这可以理解为税额抵扣。

要点9：出口企业可一次性核算自己产品的排放强度

《草案》第10节规定，第三国厂商可申请在欧委会的统一数据库中注册（区别于进口商在各国注册），注册有效期为5年。注册厂商可核算自己产品的实际排放强度，再由第三方核查确认。其意义在于，当进口商就已注册厂商生产的产品进行申报时，如直接使用后者提供的产品排放强度，申报的排放量就不需要再经过一遍核查。这可以为进口商节省大量精力和费用。

要点10：计算产品排放强度的方法

《草案》附件三按照“简单产品”和“复杂产品”给出了两个排放强度计算公式。笔者的粗浅理解是，两者分别对应一步工序生产的产品和多步工序生产的产品。“简单产品”的排放强度等于一步工序应摊的直接排放量除以产品产量。“复杂产品”的排放强度等于各步工序的直接排放量之和除以产品产量。在计算“复杂产品”的排放强度时，虽然计入因生产上游投入物而产生的排放，但只限于系统边界内。换言之，如果企业外购原料，那么生产这些外购原料时产生的排放不计入，因为那些排放发生在系统边界之外。

五. 行政与执法

要点11：执行下放到欧盟成员国层面

与6月份的流出稿不同，《草案》并不在欧盟内部设立专门的CBAM行政机构，而是将执行下放到成员国层面。由各国的CBAM主管机关负责进口商注册、信息登记、排放量的申报与核查、CBAM电子凭证的缴纳、回购和清零。欧委会则以中央管理者的身份建立独立的CBAM交易日志，当监测到异常交易状况时通知成员国的CBAM主管机关。

要点12：有防范“偷逃税”的程序性措施

保证金：在进口商注册并取得进口资质的环节，对于新设立或有违法记录的公司，CBAM主管机关可要求其提交保证金，以确保其履行支付义务。

申报前核查：进口商申报的排放量和生产厂商核算的自己产品的排放量，都必须经过欧盟认证的独立核查机构的实地核查。

申报后审查：在申报完成后，进口商还应将相关记录保留4年（不包括申报当年）。在此期间，CBAM行主管关可对进口商申报的排放量进行审查，必要时可进行实地核查。

惩罚措施：如果进口商未按期足额缴纳CBAM电子凭证，将被处以每吨二氧化碳100欧元的罚款（与欧盟排放交易体系的罚则相同）并补足未交的电子凭证。

要点13：反规避措施——扩大CBAM产品范围

根据《草案》第31节，规避行为是指除以逃避CBAM为目的之外，无其他充分经济动机的改变贸易模式的行为，包括轻微改动产品以使其超出CBAM产品范围。如果发现某一CBAM管控产品的进口量连续两个月大幅下降，而同时该产品的轻微改动产品的进口量大幅上升，则欧委会可以将前述轻微改动产品纳入CBAM产品范围。

六. 结束语

从欧盟的一揽子气候措施的决心和力度来看，CBAM大概率会最终落地。CBAM在过渡期（2023—2025年）不征税，正好给对欧出口企业留出了更多准备时间。而企业在过渡期内仍然需要定期计算和报告输欧产品的排放量，本身就是热身演练。CBAM极有可能在WTO遭遇挑战。由于成型于1990年代的WTO规则对气候措施缺乏明确规制，CBAM的支持和反对者都可以在其中找到辩护依据。我们身处剧变的时代，政府、企业和个人都需要对未来进行预判。有两个问题值得思考：未来10年是不是WTO的10年？未来10年是不是碳中和的10年？这两个问题关系到未来游戏规则的出处。

（作者：吴必轩，中国碳中和50人论坛特邀研究员，海华永泰（北京）律师事务所高级合伙人。海华永泰（南京）律师事务所孙芸律师对本文亦有贡献）