【本期主题】：银行遇见税务局——金融账户涉税信息交换（CRS）新规解读
【主讲嘉宾】：赵文祥律师、法学博士
【活动时间】：2017年7月20日
大家晚上好，很高兴有机会与大家在群里分享关于CRS新规的相关内容。
首先提个问题，如果一个人在香港工作，但他并没有获得香港的永久居留资格，仍然是中国户籍，户口所在地为北京。这个人每年向香港缴纳个人所得税后，是否仍需向北京市所属税务机关申报收入并缴纳个人所得税？又比如：一个在境外持有多处房产的中国公民，处置了其位于洛杉矶房产后，相关收益在美国交税后，是否仍需就该所得向国内进行个人所得税申报。
这就涉及到税收管辖权的讨论，通常来说，一个国家会同时行使两种管辖权，即属人管辖权和属地管辖权。我们之所以没有感受到存在不同的管辖权，是因为这两种管辖权的存在或冲突主要体现在有跨境因素的情况下。比如，一直生活在中国的税收居民实际上很难对这两种管辖权进行区分，只是知道应该交税。但如果存在跨境因素时，就不一样了。
以前面举的例子为例，中国居民处置了位于美国的房产，美国会行使来源地管辖权，因为这个收入是在美国产生的，所以要进行征税。同时，税收居民所属国——中国也能够基于其中国的税收居民身份行使属人管辖权。所以，这两种税收管辖权在跨境的情况下就会存在冲突，即由谁优先行使的问题。这个问题以前存在争议，现在已经通过签订税收协定的方式被比较好的解决了。
一般而言，来源地存在征税的便利，有优先的征税权；而税收居民国就其剩余所得拥有征税权。在此基础上，税收居民国通过而言，对其税收居民的全球所得都是有征税权的，也即对其税收居民来源于境内的所得有优先征税权，对其境外所得有剩余征税权。
所以前面的问题也就有了答案。中国的个人所得税法也有类似规定： 如果你构成了一个国家的税收居民，那你的境内跟境外的所得都需要在该国缴纳个人所得税。这里面有个比较关键的问题，就是怎么去判断你是不是一个国家的税收居民。通常来说，国籍是比较重要的判断因素，即如果你持有这个国家的护照，通常就是这个国家的税收居民。
但也不绝对，因为税收居民的考量更多的是根据这个人与这个国家经济联系的密切程度来判断的，所以有可能存在：你是这个国家的公民，但不是这个国家的税收居民。当然税收居民的判定也存在冲突问题，因为是根据国内税法进行判定的，可能会同时符合两个国家税收居民的标准（承担双重纳税义务），这时候需要通过税收协定的加比规则进行判定唯一的税收居民（看你跟哪个国家的经济联系更为紧密）。
采取国籍标准的也有，比方说像美国：美国是以公民作为判断税收居民的标准。我们国家也是类似的标准，因为个人所得税法实施条例第二条提到：有住所的个人是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。这里的户籍在内涵上也落入了国籍下。
这里还涉及到纳税义务与申报义务的区分：申报义务是确定的，但纳税义务是不确定的，即我刚才所说的不同国家对于税收管辖权的协调。现在中国与主要国家之间都签有税收协定，协定的主要用途就是避免双重征税。如果中国的税收居民在香港工作并获取了工资性收入，在香港交税后，虽然在在中国有申报义务，但也并不会存在重复纳税的问题。因为，中国会把这个人境内与境外的收入加在一起按照中国个人所得税法的规定，计算一个应纳税额，它会扣除你在香港所缴纳的个人所得税，这样就避免了重复征税。
这是一个关于税收信息分类的表格，一个国家的税务机关对该国税收居民的境外所得也行使管辖权，但它很难获取该国税收居民海外资产和收入的情况。这也是实践中，为什么很多人有海外资产或海外收入，但也从来没有被征税。而另外一方面最主要的原因是税收机关没有手段去了解我们国家税收居民的海外收入情况，所以也就没有办法征税。
税务机关如果想了解该国企业或者个人的涉税信息，主要通过以下途径：
第一个途径，就是通过企业税收申报资料，即企业在缴纳各项税收时向税务机关提供的一些关于企业基本情况的财务和法律以及业务相关材料。
第二个途径，就是一些机构和部门的协助，比如说像金融机构提供有关纳税人的金融账户流水或余额的信息，还有就是一些登记机关的信息，比如工商登记的股权变更的相关资料。
第三个途径，就是网络搜索。这种方式大家比较陌生，但是税务机关实践中一直使用。有些税务机关会有利用爬虫程序去爬一些辖区内的涉税事项。比如，北京市税务机关可能就会在爬虫程序上设置一些关键词：北京市、股权转让等。
第四个途径，就是税收信息交换，即国家与国家之间会就一些特定情况做信息交换。税收征管能不能得到有效的实施，实际上跟税务机关所掌握的涉税信息的多少是有很大的关系的。这些年税务机关的大数据建设做得很不错，比如金税三期，还有增值税的发票管理系统。现在税务机关查一些虚开增值税发票的案件，实际上都是通过大数据实现。比如前段时间有一家企业开出去的票和收到的发票品名相差很大，税务机关很快发现了存在问题。
在通常的情况下，如果我直接转让中国境内公司的股权的话是会被税务机关征税。但通过转让中间公司的方式，税务机关实际上很难知晓存在股权转让事项。特别是在转让方不是中国税收居民的情况下。
上面的案例是：
绍兴市某个区的国税局对非居民的间接转让征税。有意思的是，税务机关的获知途径来源于其税务局干部的网上的新闻阅读。这个案例反应出税务机关对于海外的涉税信息是缺乏了解途径的。
这个案例也很有趣。也给大家提个醒，不要觉得国外的税收征管也和国内这么宽松，就可以随意隐瞒收入和资产情况。最后，国内税务机关了解这样的涉税事项，竟然是因为加拿大税收机关的税收调查，也有几分讽刺。
实际上，国家之间的专项信息交换已经存在很多年了，但这种交换方式效率很低，而且具有偶发性，一般要有具体的请求事项和对象才会发起。税务机关更希望有系统、定期、大批量的自动信息交换。但主要的难题主要有两个，（1）很多国家有银行保密法的要求难以获取；另外，（2）存在着大量的避税天堂，比如像BVI，开曼等一些岛国或者小国，提供公司注册是他们获取国家收入的主要来源。
跨国避税在欧债危机后迎来改变契机。欧洲各国政府因为缺乏财政收入，为了开源节流盯上了因避税造成的税收流失。2012年6月，G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，并委托OECD开展研究。
为了改善全球税收透明度，遏制跨国避税问题， OECD研究并发布了《金融账户信息自动交换标准》，俗称《AEOI标准》。这个标准主要有两个内容：
（1） CRS,各国金融机构所应当共同遵守的尽职调查和报告义务的共同标准。（旨在解决信息交换标准问题，各国以什么样的标准采集并交换信息）
（2） 税务当局有关金融账户信息自动交换双边协定范本。（为两国和地区间的信息交换提供法律基础）
交换的原理比较简单，实际上就是各国税务机关用自己国家的外国人信息作为交换的筹码，交换其他国家收集的本国居民的信息。
CRS标准主要解决：是由谁来调查？履行尽调和报告义务的金融机构都有哪些。调查谁？被调查对象包括哪些企业或个人。调查什么？主要包括调查的范围。
不难看出，现在不参与交换的国家已经非常稀少了。连传统的避税地也都加入了CRS。
目前，CRS已经在国内生效了，从7月1号开始，如果是新开户的话，都需要填一个税收居民情况的声明；同时对于存量账户进行了区分：高净值存量个人账户的尽职调查需要在2017年12月31日之前完成。根据中国政府的承诺，2018年9月中国税务机关需要向其他国家进行首次涉税信息的交换。这也意味着，与此同时中国税务机关应该也能够拿到一批高净值中国人在海外的涉税资产信息。
这里给大家简单介绍一下尽职调查的流程：首先是对应申报金融机构的确定，不是所有的金融机构都有申报的义务。其次，是金融账户的确定。也不是所有的金融账户都应该申报。我们常见的存放金融资产的账户，包括存款、托管的账户；股权投资或债权投资的机构；有现金价值的保险账户都属于交换金融账户的种类。
再次就是对账户持有人的识别，属于规定的账户持有人，金融机构就需要走一个尽职调查的流程。这个流程实际上是与反洗钱程序是非常类似。在新规中，也有多处尽职调查要求可以准用反洗钱程序获得相关信息。最后确认应申报金融账户及报告的相关信息。报告的相关信息的主要分成两类，一类是关于持有人的的基本情况信息；另一类是金融账户的具体数额，如账户的余额情况。
对于大多数中国税收居民来说，如果没有海外资产和收入，CRS并不会对其产生影响。这些纳税人需要关注的是未来的税收征管法修订中是否会有类似CRS的信息共享制度。在《税收征管法征求意见稿》中曾经提到过银行与其他金融机构的对于税务机关的信息报送义务。
中国税收居民在海外的金融账户信息，实际上是由海外国家的金融机构去收集的，受还海外国CRS规则规范。有一个值得关注的问题是，如果这些金融账户信息被交换回中国，中国税务机关会不会溯及既往，对其进行处罚，目前看不确定。很多国家的主管当局协议中，都规定不能因为税收交换而使其承担罚款以外的刑事处罚。但我们并没有在中国的相关协议和文件中看到这样的表述，而且《税收征管法》对于偷税的追征并没有时间限制。当然实践中，我们认为，由于牵涉的面较广，中国税务机关可能会保留追溯的权利，但实践中，因为牵涉面众多，除了例外情形外，不会真正进行追溯。
中国的CRS新规的适用于非中国税收居民的税收信息的采集，主要是分为三种情况：（1）非居民个人持有的金融账户信息；（2）非居民个人通过消极非金融机构持有的金融信息；（3）非居民企业所持有的金融商户信息。
为什么除了非居民个人和非居民企业以外，还有非居民个人通过消极非金融机构持有的金融账户信息，主要担心有些个人通过穿马甲的方式持有账户信息。简单说，如果一个人持有一个马甲公司——壳公司，这个公司的主要收入都来源于一些消极所得（超过50%），比如说像股息、利息、租金等，那么就认为这个壳公司是消极非金融机构，其后面的实际控制人的相关信息也需要进行报送。实际控制人的判定，跟金融监管规定中的标准是比较类似的，比如说持有的股份数超过25%，或者是能够对公司进行重大影响和控制。
在CRS信息交换中，税收居民的判定是最核心的内容，因为决定了金融机构是否需要收集和报送相关账户信息。实际上，判定是非常专业的事情，银行不会，也没有能力去做专业的判断。通常来说，银行会通过一些表面的信息去核实你是不是这个国家的税收居民，比较简单的是让你出示护照。如果你不能出示所在国的护照或者身份证的话，你可能很难去开户，而且也很难证明你是这个国家的税收居民。除此之外，在存量中户的识别中，一些标签会被重点关注。例如，是否有其他国家的电话、地址，定期的转账指令等。
以下是一个存量账户的调查流程，大家可以简单了解一下。
以下是不同账户的尽职调查程序和时间要求：
需要提及的是：个人新开户的流程与存量账户的尽职调查是有一些区别的，如果是一个高净值的存量账户的话，即其加总余额超过一百万美元的话，不光要检索留档的电子信息，还要对一些存档的纸质资料进行相关的检索，并询问客户经理。实践中，我们了解到有一些中介机构在兜售某些小国的护照，企图通过这样的方式来规避申报义务。
以存量账户来说，一个高净值的存量账户在以前的历史信息里面保留了大量的真实信息，即使后来又做了一些相关信息的修改，例如有了其他国家的护照以及居住地址，但其很难进一步提供自证材料证明自己不是中国的税收居民。金融机构也不会单凭一个小国护照而对其他有可能将你指向中国税收居民的信息视而不见。
新开账户同样存在这样的情况，金融机构同样会做审查。我们前段时间碰到的客户被兜售圣基茨的护照，过来问我们的意见。中介机构的主要的理由就是认为圣基茨是一个与台湾建交的国家，台湾在当时还没有加入CRS，中介机构基于这样的理由觉得圣基茨是一个安全的地方。
前面已经说了，我觉得这种方案未必会有用。首先的CRS尽职调查在很多地方准用了银行反洗钱的流程和资料，所以临时换护照，未必能够通过金融机构的审查。此外，鉴于诸多避税地已经加入CRS，说明这些国家的政治压力面临的政治压力很大。在最近一段时间，我听说已经有国家禁止圣基茨护照在当地开户，如果前期听信谣言已经购买了护照，面临损失不说，反而把事情变得更加复杂。
下面谈谈CRS的影响。实际上CRS影响的人群主要是有四类：第一类，有海外身份但在境内长期居住的。就是你可能是一个中国的税收居民但有海外的身份，同时你也有可能构成海外的税收居民。这种情况下，如果你不跟中国的金融机构披露的话，中国的金融机构是不会进对你进行尽职调查，也不会把你的相关信息交换给你的绿卡持有国。但绿卡持有国会收集你的信息并交换给中国的税收机关。最后，中国的税务机关是有可能知道你的海外所得的。
剩余这三种情况是比较常见的情形，不是逻辑严密的分类。因为有很多在海外购买保险、投资基金、持有家族信托的情况，其资金也是违反外管规定出境的。境外有未申报的所得资产的情况，在目前的税收征管中也是非常普遍的。所以，这几类人群要根据自身的情况，对照相关国家的税法，去看一看未来可能有的一些税收影响，特别是在一些税收征管比较严格的国家，因此这样的税收信息交换可能也会影响到另外一个税收居民国的税收征管。
例如我们前面提到的加拿大移民的案例：一国税收居民后来会改变其税收居民身份，但很多国家的税法规定，需要在入籍是进行资产申报，退籍时会对居民的全球资产进行评估并减去入籍时申报的资产额，从中得到一个增值额，就这个增值额进行纳税。进行虚假的申报会导致你的税收信息不是真实的，如果日后在信息交换的过程中被其他国家的税务机关发现的话，可能会面临比较严重的处罚。
以前财富管理主推的理由就是避税，在CRS交换实行的情况下，购买保险或者家族信托是否依然能够起到这个作用，现在是存有疑问的。因为CRS信息交换的范围也覆盖了信托与保险，投保人、受益人、委托人等的信息都是需要交换的。对于广义的金融机构其主要的合规义务是需要进行尽职调查，有隐瞒或作假的情况可能会面临监管的处罚。对于金融机构来说尽管这意味着额外的合规成本，但这不是一件特别困难的事情，因为偷税在很多国家也是一种广义的洗钱行为，反洗钱的识别程序及要求有很多与CRS是重合的。
以前做跨境交易的时候可能不会去考虑信息会被交换的情况，今后在做跨境交易的时候CRS的披露义务也会作为一个需要考量的因素。例如境内的交易，但是存在境外支付。这部分对价可能并不会被税务机关所知晓，但是以后就不一定了。
最后谈谈应对方案，实际上，我个人认为现在对于CRS没有非常完美的解决方案，很多所谓的方案都是可以暂时延缓交换。比如购买实物的资产，有人说香港近两年房地产的兴起与CRS信息交换有一定的关系，因为非金融资产目前是不需要被交换的，虽然它不受CRS的管辖，但是不代表税务机关无法知道，税务机关通过特定的税收情况交换也是可以获取的。
第二个是改变税收居民身份。每个国家对于税收居民身份的定义都会有一些不同的标准，为了更好的执行信息交换，OECD平台上收集了所有国家税收居民的定义。通常而言，一个国家对其税收居民，都有一定的居留时间要求。成为税收居民可以成为一种选择，但是纳税人需要满足该国对于税收居民的要求，且需要提供相关资料让金融机构合理信赖。
“蚂蚁搬家，分散资金”的方式。对于确实需要进行信息交换的人来说，CRS新规是以金融机构作为报告单位的，且以该金融机构账户所有关联账户的加总余额作为高低净值账户的标准。即使存在销户或者降低余额的情况，如果所属报告期内落入金融机构信息交换的标准之下，金融机构仍然需要进行交换。
对于购买保险和家族信托是否能解决规避税收的问题，中国现行的个人所得税法里面目前没有非常明确的规定，征管一直比较滞后，预判未来比较困难。另外保险与信托都在交换范围内，除非购买一些健康性质的保险（不征税），通常所购保险如果含有现金价值的话，这部分可能都是需要交换的，并且未来随着个人所得税法的明确以及征管的趋严，可能需要征税。
小结：
1.如果您是境内高净值人士没有海外资产和收入
不适用CRS的信息交换，但是未来可能因为税收征管法的修改（如与银行的信息共享）或者趋严，被税务机关追征/征收税款。 您需要做的是审视自己的现有资产和收入是否存在税收风险。
2.如果您存在海外资产或收入
咨询专业人士，确认自己税收居民国，并注意保留相关证据予以证明。虽然可能同时符合两国税收居民标准（因为各自根据国内税法判定），但一般情况下，可以通过税收协定中的加比规则（tie breaker rules）确定唯一的税收居民，避免被双重征税。
（1）如果您是中国税收居民，在海外有资产
a）平均分配金融资产账户，降低余额，延缓交换时间。但如果存量账户余额已经在报告期内，且符合交换的标准，降低余额并没有用处。
b）适当配置非金融资产
c）境外酌情配置人寿保险（非理财型）、信托（委托人和受益人避免是同一人），目前中国个人所得税对于信托的课税并不明确。
d）有效的海外身份安排（部分情形可能可以避免将资产信息交换回中国）
（2）如果您是外国税收居民，在中国境内有资产
a）平均分配金融资产账户，降低余额，延缓交换时间。但如果存量账户余额已经在报告期内，且符合交换的标准，降低余额并没有用处。
b）适当配置非金融资产
c）有效的海外身份安排（部分情形可能可以避免将资产信息交换回居民国）
总而言之，CRS刚刚实施，实施效果尚待观察。我不认为目前存在完美应对CRS的方案（以上的建议仅是权宜之计）。未来的方向还是需要通过咨询专业人士，结合自身资产情况，利用正当合理的交易安排合法降低税负，避免双重征税，而非简单藏匿资产或收入。